陕西华汇会计师事务所

关于《企业会计准则解释第16号》涉及三个问题

解读提示和补充案例

财政部于2022年12月13日发布《企业会计准则解释第16号》，涉及如下三个问题的解释：

一、关于单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理

（一）解释原文如下：

对于不是企业合并、交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）、且初始确认的资产和负债导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的单项交易（包括承租人在租赁期开始日初始确认租赁负债并计入使用权资产的租赁交易，以及因固定资产等存在弃置 义务而确认预计负债并计入相关资产成本的交易等，以下简称适用本解释的单项交易），不适用《企业会计准则第 18 号——所得税》第十一条（二）、第十三条关于豁免初始确认 递延所得税负债和递延所得税资产的规定。企业对该交易因资产和负债的初始确认所产生的应纳税暂时性差异和可抵 扣暂时性差异，应当根据《企业会计准则第 18 号——所得税》等有关规定，在交易发生时分别确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。

（二）解读的核心要点

1、需要按照16号解释确认所得税资产和负债，不适用于《企业会计准则第 18 号——所得税》中豁免条款，要点就是需要同时满足以下三个方面条件：

（1）不是企业合并的交易

（2）交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）

（3）初始确认的资产和负债导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异

目前主要交易：租赁负债和使用权资产、确认的弃置义务相关预计负债和对应的相关资产。

2、生效日及新旧衔接

在2023年1月1日起施行，施行需要追溯调整以往数据。此外，允许在发布年度，也就是2022年执行，但要在报表附注披露。

（三）补充案例分析

1、考虑到租赁业务普遍性增加举例说明如何确认：

假设2022年末签订一项租赁协议，要求2023年-2027年每年年底支付3000元租金，在旧准则下每年应当确认租赁费3000元。在新准则下，需先计算2022年底未来租金付款义务的现值为 13739（假设年折现率为3%（P/A,3%,5)），确认为一项租赁负债。同时确认使用权资产13739 元，另外假设考虑其初始费用10000元。

结合上面案例：

2022年末初始确认如下：

借：使用权资产---23739 （13739+10000）

借：未确认融资费用---1261

贷：租赁负债------15000

贷：银行存款---其他费用 10000

按照解释16号确认等额递延资产和负债（注意基数13739）

借：递延所得税资产---负债部分 13739*25%

贷：递延所得税负债----使用权资产部分 13739*25%

2023年末资产后摊销调整递延所得税资产和负债进行转回：

具体数据来源见下表的：

借：递延所得税负债---使用权折旧摊销 2748*25%

贷：递延所得税资产---租赁负债减少 2588*25%

贷：所得税费用---二者差异 （2748-2588）*25%

上述暂时性差异金额160元正好就是当年所得税申报暂时差异。

2024年至2027年省略分录。

注意：上表中为了计算方面，保留整数。

2、对于弃置费用确认的固定资产和预计负债

（1）初始确认需要同时确认：递延所得税资产（预计负债金额*税率）=递延所得税负债（固定资产*税率）

（2）后续摊销时，作为上述的差异转回。

二、关于发行方分类为权益工具的金融工具相关股利的所得税影响的会计处理

（一）解释原文如下：

对于企业（指发行方，下同）按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》等规定分类为权益工具的金融工具（如分类为权益工具的永续债等），相关股利支出按照税收政策相关规定在企业所得税税前扣除的，企业应当在确认应付股利时，确认与股利相关的所得税影响。该股利的所得税 影响通常与过去产生可供分配利润的交易或事项更为直接 相关，企业应当按照与过去产生可供分配利润的交易或事项时所采用的会计处理相一致的方式，将股利的所得税影响计入当期损益或所有者权益项目（含其他综合收益项目）。对 于所分配的利润来源于以前产生损益的交易或事项，该股利的所得税影响应当计入当期损益；对于所分配的利润来源于以前确认在所有者权益中的交易或事项，该股利的所得税影响应当计入所有者权益项目。

（二）解读的核心要点

1、企业需要做好利润分配溯源数据，通过分析来源后处理如下：

（1）来源于以前产生损益的交易或事项，该股利的所得税影响应当计入当期损益；

（2）源于以前确认在所有者权益中的交易或事项，该股利的所得税影响应当计入所有者权益项目。

2、生效日及新旧衔接

从2022年12月12日起施行，应付股利2022年1月1日至施行日调整本期；应付股利发生在2022年1月1日之前且在2022年1月1日未终止确认的，应该追溯调整。

三．关于企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的会计处理

（一）解释原文

企业修改以现金结算的股份支付协议中的条款和条件， 使其成为以权益结算的股份支付的，在修改日，企业应当按照所授予权益工具当日的公允价值计量以权益结算的股份 支付，将已取得的服务计入资本公积，同时终止确认以现金结算的股份支付在修改日已确认的负债，两者之间的差额计入当期损益。上述规定同样适用于修改发生在等待期结束后的情形。如果由于修改延长或缩短了等待期，企业应当按照修改后的等待期进行上述会计处理（无需考虑不利修改的有关会计处理规定）。如果企业取消一项以现金结算的股份支付，授予一项以权益结算的股份支付，并在授予权益工具日认定其是用来替代已取消的以现金结算的股份支付（因未满足可行权条件而被取消的除外）的，适用本解释的上述规定。

（二）解读的核心要点

1、主要要点两个方面

（1）按照所授予权益工具当日公允价值计量权益结算的股份支付；同时终止确认现金结算的股份支付在修改日已经确认的负债；差额计入当期损益。

（2）延长、缩短等待期、以权益结算用来替代已取消的以现金结算的股份支付都适用上述会计处理。

2、生效日及新旧衔接

从2022年12月12日起施行， 2022年1月1日至施行日调整本期； 2022年1月1日之前发生的交易，应该追溯调整。可比期间不予以调整。

（三）案例分析（财政部应用案例）

【例】甲2×21 年初，A公司向其500 名中层以上职工每人 授予 100 份现金股票增值权，这些职工从 2×21 年 1 月 1 日 起在该公司连续服务 4年即可按照股价的增长幅度获得现 金。A公司估计，该增值权在2×21 年末和2×22 年末的公允 价值分别为 10 元和 12 元。2×22 年 12 月 31 日，A 公司将向 职工授予 100 份现金股票增值权修改为授予 100 股股票期 权，这些职工从2×23年1月1日起在该公司连续服务3年， 即可以每股 5 元购买 100 股 A 公司股票。每份期权在 2×22 年 12 月 31 日的公允价值为 16 元。Ａ公司预计所有的职工 都将在服务期限内提供服务。假设 A 公司 500 名职工都在 2×25年 12 月31 日行权，股份面值为 1元。假定不考虑其他 因素。

2×21年 12月 31 日，Ａ公司按照承担负债的公允价值， 将当期取得的服务计入相关费用和相应的负债，金额为 100×500×10×1/4=125 000 元。

借：管理费用 125 000

贷：应付职工薪酬——股份支付 125 000

2×22年 12月 31 日，A公司将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支持，等待期由4年延长至5年。A 公司应当按照权益工具在修改日的公允价值，将当期取得的 服务计入资本公积，金额为 100×500×16×2/5=320 000 元，同 时终止确认已确认的负债，两者的差额计入当期损益，金额 为 320 000-125 000=195 000 元。

借：管理费用 195 000

应付职工薪酬——股份支付 125 000

贷：资本公积——其他资本公积 320 000

以2×23年 12月 31 日，按照权益工具在修改日的公允价值将当期取得的服务计入相关费用和资本公积，金额为 100×500×16×3/5-320 000=160 000 元。

借：管理费用 160 000

贷：资本公积——其他资本公积 160 000

2×24年 12月 31 日，按照权益工具在修改日的公允价值 将当期取得的服务计入相关费用和资本公积，金额为 100×500×16×4/5-320 000-160 000=160 000 元。

借：管理费用 160 000

贷：资本公积——其他资本公积 160 000

2×25年 12月 31 日，按照权益工具在修改日的公允价值 将当期取得的服务计入相关费用和资本公积，金额为 100×500×16-320 000-160 000-160 000=160 000 元。

借：管理费用 160 000

贷：资本公积——其他资本公积 160 000

当日，职工行权。

借：银行存款---    250 000

借：资本公积——其他资本公积800 000

贷：股本---- 50 000

贷：资本公积——股本溢价1 000 000

四、其他说明

以上解释16号的解读系本所业务人员解读，其中业务一的案例分析系本所人员的自己编写，业务三案例分析系财政部应用案例。